Του Γεωργίου Φ.Πρίντεζη
Η προσέγγιση της παρούσας έρευνας για την φορολογική μεταχείριση των αθλητικών ορειβατικών Σωματείων έγινε με βάση την εθνική κείμενη φορολογική νομοθεσία, αρμόδιες εγκυκλίους του Υπ. Οικονομικών, τον ενεστώτα αθλητικό νόμο και μια ισχνύ σχετική νομολογία .
Θεωρώ υποχρέωσή μου να καλέσω όποιον θέλει να καταθέσει τις δικές του απόψεις, φρονώντας ότι θα αποτελέσουν βοήθημα σε αποτελεσματικό επιστημονικό διάλογο.
1 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
1) Δυνάμει των διατάξεων της παραγρ.2 του άρθρου 101 του ν.2238/1994, τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, περιλαμβανομένων και των πάσης φύσεως ιδρυμάτων, υπόκεινται στο φόρο εισοδήματος και περαιτέρω, με τις διατάξεις της περιπτ.ε΄της παραγρ.1 του άρθρου 99 του ιδίου νόμου, ορίζεται, ότι αντικείμενο φόρου για τα νομικά αυτά πρόσωπα, είναι το προκύπτον στην ημεδαπή ή αλλοδαπή καθαρό εισόδημα μόνο από την εκμίσθωση ακινήτων καθώς και από κινητές αξίες. Δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας τα λοιπά εισοδήματα αυτών των νομικών προσώπων, καθώς και τα κάθε είδους άλλα έσοδά τους που πραγματοποιούνται κατά τη επιδίωξη της εκπλήρωσής του σκοπού τους.
2) Το ΝΣΚ με την αριθμ.383/1973 γνωμοδότησή του, ερμηνεύοντας τις ανωτέρω διατάξεις γνωμοδότησε ότι, τα εισοδήματα των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που προκύπτουν από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστα άσκηση της μη κερδοσκοπικής αυτών αποστολής, δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, έστω και αν διατίθενται προς εκπλήρωση του μη αποβλέποντος σε κέρδη σκοπού τους, αφού ο νόμος θέτει ως προϋπόθεση ότι τα εισοδήματα πρέπει να πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού αυτών και όχι απλώς, ότι διατίθενται προς εκπλήρωση του σκοπού αυτών. Κατά συνέπεια, τα εισοδήματα που αποκτούν νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα από την άσκηση έστω και υποκρυπτόμενης εμπορικής εκμετάλλευσης δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, εφόσον τα εσοδήματα αυτά δεν πραγματοποιήθηκαν κατά την άσκηση της μη κερδοσκοπικής δραστηριότητας τους (Ν.6936/1223/ΠΟΛ.167/1973)
3) Με τα αρ.πρωτ. 1118207/11122/Β0012/ 12.12.2005, 1011634/10170/Β0012/ 20.04.2004 και 1077673/10280 π.ε./ Β0012/ 18.08.1999 έγγραφα της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών έχει γίνει δεκτό, ότι τα εισοδήματα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα από διαφημίσεις τις οποίες καταχωρούν στις εκδόσεις – δελτία που εκδίδουν και διανέμουν δωρεάν στα μέλη τους επί σκοπώ την ενημέρωση αυτών, δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περ.ε΄της παρ. 1 του άρθρου 99 του ν.2238/1994
4) Επίσης, με τα αρ.πρωτ. 10664800/10961/Β0012/27.08.2004,1017563/ 10184/Β0012/ 6.08.2003 1102109/10886 π.ε. / Β0012 / 9.01.202 και 1023935/ 10188/ Β0012/ 7.03.2001 έγγραφα της αναφερομένης Υπηρεσίας έχει γίνει δεκτό, ότι οι εισφορές – ετήσιες συνδρομές και τα τέλη εγγραφής μελών νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν αποτελούν γι΄αυτό φορολογητέο εισόδημα, ως λοιπά έσοδα πραγματοποιούμενα κατά την επιδίωξη του σκοπού του.
5) Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι το εισόδημα που αποκτούν ορειβατικά σωματεία, ως νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, από διαφήμιση τρίτων σε περιοδικό που εκδίδουν και διανέμουν δωρεάν στα μέλη τους καθώς και και από τις εισφορές – συνδρομές και τα δικαιώματα εγγραφής των μελών τους, δεν υπόκειται σε φορολογία. Παραμένει όμως εισέτι αδιευκρίνιστο, από τις αρμόδιες Υπηρεσίες το εάν αυτό το ευεργέτημα επεκτείνεται και στο χώρο των προαναφερομένων εκδρομικών – τουριστικών δραστηριοτήτων των ορειβατικών σωματείων, έχοντας όμως απαντήσει πρώτα εάν αυτές συνάδουν με τον αθλητικό σκοπό υπόστασής του1. Εισέτι γίνεται γνωστό, ότι τα εν λόγω σωματεία υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος μέχρι τις 10 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους για τα εισοδήματα που απόκτησαν μέσα στο αμέσως προηγούμενο έτος, ανεξάρτητα αν αυτά υπόκεινται ή όχι σε φορολογία, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.β΄της παρ.2 του άρθρου 107 του Κ.Φ.Ε.
2 ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΗΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ
1) Δυνάμει των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 2,3 και 4 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), στο φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο την οικονομική δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες, έναντι αμοιβής, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής (κέρδος ή ζημία)
2) Με τις διατάξεις της περίπτωσης η΄της παρ.1 του άρθρου 22, του Κώδικα ΦΠΑ, απαλλάσσεται από τον φόρο η παροχή υπηρεσιών από σωματεία ή ενώσεις προσώπων αποκλειστικά προς τα μέλη τους, τα οποία μέλη ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο ή μη υποκείμενη στο φόρο, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής και παρέχονται έναντι συνεισφοράς στα κοινά έξοδα. Επομένως τα έσοδα που πραγματοποιούν τα ορειβατικά σωματεία, αποκλειστικά στα πλαίσια παροχής υπηρεσιών για τα μέλη τους της περίπτωσης αυτής απαλλάσσονται από τον φόρο, εφόσον δεν οδηγούν σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού. Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι παρακάτω προϋποθέσεις: α) παροχή υπηρεσιών από σωματεία προς τα μέλη τους και μόνο β) τα μέλη των αθλητικών σωματείων να ασκούν δραστηριότητα απαλασσόμενη ή μη υποκείμενη στο φόρο γ) οι υπηρεσίες αυτές να είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση της δραστηριότητας των μελών δ) οι υπηρεσίες αυτές να παρέχονται έναντι συνεισφοράς (συνδρομής) των μελών στα κοινά έξοδα. Σε κάθε άλλη περίπτωση παροχής υπηρεσιών σε μέλη ή σε τρίτα πρόσωπα εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ αναλόγως με την πράγματι ασκούμενη δραστηριότητα. Άσκηση δραστηριότητας παροχής υπηρεσιών, όπως διαφήμισης, εκμετάλλευσης και χρήσης καταφυγίων, εκμετάλλευσης κυλικίων και εστιατορίων, δραστηριοτήτων πρακτορείου ταξιδιών και δραστηριότητα πώλησης αγαθών και υπηρεσιών, υπηρεσιών εκμάθισης αθλήματος ψυχαγωγικού χαρακτήρα, είναι οικονομικές δραστηριότητες που υπάγονται στο φόρο προστιθέμενης αξίας. Σημειώνεται ότι τα πρόσωπα της περίπτωσης η΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22, δεν περιλαμβάνονται στα πρόσωπα της περίπτωσης ιη΄ ιδίας παραγράφου και άρθρου και κατά συνέπεια δεν απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η παροχή υπηρεσιών και η παράδοση αγαθών που πραγματοποιούν με την ευκαιρία εκδηλώσεων ή δραστηριοτήτων που οργανώνονται από αυτά για την οικονομική τους ενίσχυση.
3) Ως προς τον προσδιορισμό των χαρακτηριστικών και των προϋποθέσεων των αθλητικών Σωματείων για την χορήγηση της απαλλαγής από το ΦΠΑ των πράξεων που διενεργούν ως ΝΠΙΔ μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, πρέπει να διερευνάται η συνδρομή των παρακάτω προϋποθέσεων: α) η αναγνώριση και η εποπτεία που ασκείται επ΄αυτών από τον αρμόδιο δημόσιο τομέα β) το αθλητικό σωματείο να μην έχει κατ΄ουσία κερδοσκοπικό χαρακτήρα, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμιά περίπτωση να διανέμονται άμεσα ή έμμεσα στα μέλη γ) οι πραγματοποιούμενες πράξεις να μην προκαλούν στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού δηλ. οι παροχές υπηρεσιών
4) Οι παροχές υπηρεσιών που παρέχονται απο τα αθλητικά σωματεία προς μέλη τους μη έχοντα την ιδιότητα του αθλητού ή του προπονούμενου και προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν σ΄αυτά συμπληρωματικά έσοδα, αποκλείονται από τις εν λόγω απαλλαγές του ΦΠΑ (ν.2859/2000 κατ΄άρθρο 22 παρ. 1 εδάφιο η΄& ιδ΄) καθόσον πρόκειται για ταυτόσημες πράξεις (ιδ. γυμναστηρίων πδ.219/2006 ή γραφείων ταξιδίων ν.393/1977) που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων που υπάγονται στο φόρο (π.χ. αθλητικές εκδηλώσεις από σωματείο έναντι τέλους συμμετοχής ή εισιτηρίου, παροχή εκμάθησης αθλήματος έναντι καταβολής αμοιβής υπό μορφή συνδρομής των εκπαιδευομένων μελών ανεξάρτητα αν η καταβολή της αμοιβής γίνεται ως συνδρομή ή εφάπαξ.
5) Με την προϋπόθεση αυτή καλύπτεται και στο εθνικό μας δίκαιο μια από τις βασικές αρχές του κοινοτικού δικαίου (βλ. ΔΕΚ προδικαστικό ερώτημα υπόθεση C-453/93), ότι δηλαδή με την χορήγηση της απαλλαγής ΦΠΑ δεν πρέπει να επέρχεται στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού και να τίθενται επιχειρήσεις, φορολογικά σε μειονεκτικότερη θέση, όταν αυτές ασκούνται κάτω από ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια (ΠΟΛ 1156/97) Διαφορετική ερμηνία της παρούσας διάταξης, θεωρώ, ότι θα μας οδηγούσε σε κατ΄ευθεία πρόσκρουση με τις διατάξεις του νόμου περί αθέμιτου ανταγωνισμού όπως τούτος έχει προσαρμοσθεί στην εθνική έννομη τάξη.
6) Αθλητικές Ακαδημίες του πδ.219/2006 και σχολές ερασιτεχνικού ή ψυχαγωγικού χαρακτήρα υπάγονται σε ΦΠΑ 19%. Όπως προκύπτει από την περ. ιβ΄της παραγρ. 1 του άρθρου 22 και από τις σχετικές διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με τις Εγκ. 10/87 και ΠΟΛ 1282/92 διάφοροι φορείς εμφανίζονται ως φορείς «ΣΧΟΛΩΝ» αλλά κατ΄ουσία προσφέρουν εξειδικευμένες γνώσεις ή εμπειρία ερασιτεχνικού ή ψυχαγωγικού χαρακτήρα και δεν εμπίπτουν στις απαλλακτικές διατάξεις του εν λόγω εδαφίου που αφορά μόνο την επαγγελματική εκπαίδευση. Από την νομολογία και από εγκυκλίους του Υπ. Οικονομικών προκύπτει ότι υπάγονται στο ΦΠΑ οι σχολές εκμάθησης χορού, αερόμπικ, γυμναστικής, ιππασίας, κολύμβησης, χιονοδρομίας κ.λ.π. ενώ απαλλάσσονται του ΦΠΑ εδάφιο ιδ΄, οι υπηρεσίες των αθλητικών σωματείων που έχουν ως αποδέκτες τους αθλητές τους και όχι φιλάθλους. Στην περίπτωση που τα εν λόγω σωματεία πραγματοποιούν έσοδα από μισθώσεις ακινήτων, τα έσοδα αυτά απαλλάσσονται από τον φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης κστ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ.
7) Κατόπιν των ανωτέρω η υπαγωγή ή μη στο ΦΠΑ των εσόδων που πραγματοποιεί κάθε σωματείο διακεκριμένα εξαρτάται από την κατά περίπτωση ή μη φορολογητέων πράξεων. Ως εκ τούτου ανάγεται στην αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ. και επικουρικώς στην αρμοδιότητα διαχειριστικού ελέγχου των ελεγκτών του Ελεγκτικού Συμβουλίου της ΓΓΑ, που υπάγεται το σωματείο, η διαπίστωση κατόπιν ελέγχου των πραγματικών περιστατικών και η εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα ΦΠΑ και του άρθρου 7 εδάφια 1,2,3 του ν.2725/1999. Είναι αξιοσημείωτο ότι ο παράνομος οικονομικός προσπορισμός ή φορολογική παράβαση από αθλητικό στέλεχος (εκπαιδευτή, φίλαθλο, μέλος Διοίκησης…..) επιφέρει τις κυρώσεις του άρθρ. 130 (Τήρηση Φιλάθλου Πνεύματος) ν.2725/99 και θεμελιώνει παράβαση των αρχών του Φιλάθλου Πνεύματος, με ποινή που επιβάλει η Επιτροπή Φιλάθλου Πνεύματος. (βλ. ΣΤΕ 1400/2004 τμήμα Δ απόφ. Υφυπουργού Αθλητισμού 15838/28.6.2001 για ανάκληση της ειδικής αθλητικής αναγνώρισης σωματείου λόγω μη έκδοσης νομότυπων θεωρημένων αποδείξεων παροχής υπηρεσιών για την εκμάθηση του αθλήματος2)
3 ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΚΩΔΙΚΑ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ
1) Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ΚΒΣ (π.δ. 186/1992) μεταξύ άλλων ορίζεται ότι κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό, φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από οποιαδήποτε δραστηριότητα, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει, τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση.
2) Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου 2 του ΚΒΣ ορίζεται ότι το Δημόσιο και κάθε άλλο νομικό πρόσωπο μη επιτηδευματίας, οι επιτροπές και οι ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα σωματεία, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί υποχρεούνται μόνο στη έκδοση, υποβολή και διαφύλαξη των στοιχείων που ορίζονται ρητά από τον Κώδικα αυτό. Τα πρόσωπα αυτά, πλην του Δημοσίου, όταν ενεργούν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που υπάγονται στο ΦΠΑ ή στο φόρο εισοδήματος, θεωρούνται επιτηδευματίες μόνο για τις δραστηριότητες αυτές και έχουν τις υποχρεώσεις της παραγρ. 1 του άρθρου αυτού. Με βάση τις παραπάνω διατάξεις και όσα αναλυτικά παρατίθενται στα κεφ. 1 & 2 του παρόντος προκύπτει ότι τα ορειβατικά σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, για τις δραστηριότητες τους εκείνες που υπάγονται σε ΦΠΑ ή σε φορολογία εισοδήματος, θεωρούνται επιτηδευματίες και υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων του ΚΒΣ, λήψη, υποβολή κλπ. ενώ για τις άλλες δραστηριότητές τους δεν θεωρούνται επιτηδευματίες και υποχρεούνται μόνο στην έκδοση, υποβολή και διαφύλαξη των στοιχείων που ορίζονται ρητά από τον ΚΒΣ ανεξάρτητα αν οι δραστηριότητες υπάγονται στον ΦΠΑ ή μη, καθώς και στη φύλαξη και υποβολή των στοιχείων που λαμβάνουν.
1. Έχω διατυπώσει την άποψη, στο Συνέδεριο Αθλητικού Δικαίου τον Νοέμβριο του 2008, ότι τα πραγματικά περιστατικά των δραστηριοτήτων των Αθλητικών Ορειβατικών Σωματείων, με την μορφή που γίνονται σήμερα (δηλ. παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής σε μη αθλητές, πολλάκις σε μη μέλη, χωρίς τις απαιτούμενες θεωρημένες αποδείξεις όταν χρειάζεται, την απουσία του αθλητικού ερείσματος και εθνικού κανονισμού αθλήματος, την ουσιαστική αδυναμία ελέγχου των εξελεγκτικών επιτροπών των Σωματείων κ.λ.π.) και σε συνδιασμό με την κείμενη τουριστική νομοθεσία, θεμελειώνουν το αδίκημα του αθέμιτου ανταγωνισμού.
2. Όσο αφορά την ίδρυση και λειτουργία σχολών εκμάθησης αθλήματος δυνάμει του πδ.219/2006 και σε συνδιασμό με το ΠΚ414 εξεδόθη μια ενδιαφέρουσα γνωμοδότηση (ΕισΑΠ 6/2005) της Εισαγγελίας του Αρείου Πάγου «Ποινικές κυρώσεις σε περίπτωση ίδρυσης ή λειτουργίας σχολής εκμάθησης αθλήματος ν.2725/1999 αρθ. 32 και 134» ο Εισαγγελέας Φ. Μακρής αποφαίνεται ότι για τους ιδρύοντες και λειτουργούντες ιδιωτικό γυμναστήριο ή σχολή σωματικής άθλησης ή αθλητική ακαδημία εκμάθησης αθλήματος, χωρίς την προβλεπόμενη από το άρθρο 7 του πδ.219/1999 άδεια του αρμόδιου κατά τόπο Νομάρχη, πλέον των διοικητικών κυρώσεων, τιμωρούνται ποινικά σε βαθμό πταίσματος με τις προβλεπόμενες από το άρθρο ΠΚ414 ποινικές κυρώσεις.
